+ DAI MENO VERSI

 CHIARIMENTI DELLA CIRCOLARE ESPLICATIVA 
 
 

Dopo la conversione in legge, avvenuta in maggio, del D.L. 14.3.2005 n. 35, che ha portato a divenire legge definitiva la normativa “più dai meno versi”, è arrivata la presa di posizione ufficiale dell’Agenzia delle Entrate, che ha emanato la circolare n. 39/E del 19 agosto 2005 sulla normativa citata.

Verifichiamo i chiarimenti della circolare, riepilogando gli elementi confermati rispetto a quanto già di desumeva dalla legge. 
 

Prima di tutto, i destinatari: rispetto ad una platea ormai molto larga di destinatari di erogazioni liberali deducibili o detraibili, la nuova norma ben più agevolativa riguarda i seguenti soggetti:

La circolare chiarisce che anche i livelli di organizzazione territoriale e i circoli affiliati delle associazioni di promozione sociale iscritte al registro nazionale di cui sopra, in quanto aventi diritto ad automatica iscrizione nel medesimo registro,  sono compresi tra i soggetti destinatari delle erogazioni liberali. Quindi potranno beneficiare della agevolazione tutti i livelli periferici delle grandi organizzazioni di promozione sociale, quelle diffuse in almeno cinque regioni e venti province.

In proposito ricordiamo che, ai sensi dell’articolo 5 del DM 14 novembre 2001 n.471, “il diritto di automatica iscrizione delle articolazioni territoriali e dei circoli affiliati alle associazioni nazionali, di cui all'articolo 7, comma 3, della legge, si attua attraverso certificazione del Presidente nazionale attestante l'appartenenza dei suddetti soggetti all'associazione nazionale medesima e la conformità dei loro statuti ai requisiti di legge; alla certificazione è allegato l'elenco dei soggetti affiliati con l'indicazione dei loro legali rappresentanti. “ 
 

Secondariamente, i soggetti eroganti: la circolare conferma che i soggetti eroganti sono i seguenti:

• Le persone fisiche
• I soggetti all’imposta sul reddito delle società, ossia le società di capitali, cooperative, enti non commerciali di ogni genere compresi quelli che hanno redditi di capitale, o da fabbricati.

Da notare, rispetto alle precedenti normative sulle liberalità nei confronti delle Onlus:

• l’esclusione delle società di persone (S.n.c e S.a.s.), che possono invece godere della precedente normativa sulle erogazioni liberali in quanto connessa al reddito di impresa;
• l’inserimento degli enti non commerciali con redditi diversi da quelli di impresa, come sopra;
• mentre permane l’esclusione da ogni agevolazione delle attività degli studi professionali in forma associata.
•  

In terzo luogo, la circolare riprecisa il meccanismo della deduzione, che consiste nella deduzione dal reddito imponibile di una cifra pari a quella erogata, a condizione che tale cifra sia inferiore o al massimo pari al 10% del reddito complessivo del soggetto erogante, e comunque non superiore ad un massimo di 70.000 Euro. 
 

Come terzo argomento, senza dubbio il più importante, il meccanismo della deduzione (10% del reddito complessivo sino ad un massimo di 70.000 Euro).

Se si confronta il meccanismo introdotto dalla nuova normativa con la situazione precedente valida per le Onlus e per le associazioni di promozione sociale (assumendo questa categoria, comprensiva delle Onlus di diritto, come la più rilevante nella destinazione delle risorse) si evidenziano alcune categorie di soggetti eroganti che vedono modificata, o meno, in modo rilevante la propria situazione.

Ricordiamo che con la disciplina previgente, mentre le persone fisiche avevano una detrazione di imposta pari al 19% su un massimo di 2.066 euro, , le imprese avevano un onere deducibile dal reddito (quindi con un risparmio pari al 33%) da applicarsi all’importo maggiore tra il 2% del reddito e 2.081 euro analogo (unicamente, ridotto a 1.550 euro per le associazioni di promozione sociale). 
 
 

Quindi, la situazione:

- è sempre migliorativa per le persone fisiche, che passano dalla detrazione al 19% ad un guadagno pari all’aliquota marginale corrispondente al proprio reddito, presumibilmente tra il 33% e il 43%; tra l’altro, l’effetto della “quota fissa” sino a 2.066 Euro influenza i soli redditi inferiori a 20.000 euro, non molto diffusi tra le persone fisiche “donatrici”

- non è migliorativa per i soggetti giuridici non aventi reddito imponibile rilevante come le piccole società, che vedono la deducibilità legata al reddito dichiarato: ricordiamo che molti enti non commerciali, società cooperative, piccole S.r.l., hanno redditi bassi, magari perché distribuiscono compensi ai propri soci-lavoratori.

- è sicuramente migliorativa per gli enti e le società aventi un reddito compreso tra i 20.000 e i 700.000 euro, ambito al quale di fatto la normativa si rivolge in modo privilegiato, cercando all’interno della piccola e media impresa dotata di redditività la possibilità di finanziare il non profit in modo robusto e significativo: certamente un soggetto non profit che riesce a coagulare attorno a sè un gruppo non numerosissimo ma “affezionato” di aziende desiderose di appoggiarlo può contare su un flusso di erogazioni esentasse non indifferente;

- è indifferente per redditi tra 700.000 e 3.500.000 euro e peggiorativa rispetto ai redditi maggiori, in quanto viene a pesare il “tetto” imposto, che non rende la disposizione attrattiva per i grandi contribuenti (banche, grandi imprese) che continueranno ad utilizzare le disposizioni precedenti (che, come è noto, rimangono in vigore); anche nella fase intermedia, più si avvicina a redditi alti più peseranno le condizioni imposte all’ente donatario, di cui più oltre.

Possiamo visualizzare la situazione esaminando la situazione delle persone fisiche e delle persone giuridiche.

Come si può vedere, la persona fisica ha una situazione di deducibilità migliore in qualsiasi posizione reddituale si trovi, anche per il considerevole effetto del passaggio dalla detrazione alla deduzione.

Si potrà pensare unicamente che il guadagno, realisticamente significativo a partire da erogazioni di 3.000 euro, non sia importante per la massa di “piccole” donazioni che attualmente molti enti raccolgono tra il pubblico indistinto.

La tabella, peraltro, riporta gli importi massimi erogabili, e quindi può sovrastimare il guadagno di chi comunque non è disposto ad erogare cifre sensibili. Proviamo ad indicare alcuni esempi di  
 

Esempio a : persona fisica con reddito di 40.000 euro, effettua una erogazione di 400 euro tramite bollettino di conto corrente postale: poiché l’erogazione rimane al di sotto della soglia di deducibilità in entrambi i casi, il guadagno è di 64 euro (deduzione di 156 euro contro 92) ed è dato dalla differenza tra detrazione 19% e deduzione dall’imponibile.  
 

Esempio b: persona fisica con reddito di 120.000 euro, effettua una erogazione di 3.000 euro. Il guadagno è sensibile in quanto l’erogazione supera il massimo deducibile con la vecchi norma (2.066 euro) e questo si somma con l’effetto delle differenti aliquote. Il risparmio è di 897 euro, dato dalla differenza tra la deduzione precedente (393 euro) e quella portata dalla nuova normativa (1.290). 
 

Esempio c: persona fisica con reddito di 300.000 euro, che effettua una donazione di 20.000 euro: il risparmio fiscale passa da 393 a 8.600 euro, con un miglioramento di 8.207 euro.  
 
 

L’esame della tabella sulle persone giuridiche, ossia sui soggetti che pagano l’IRES, precisa meglio alcune osservazioni fatte precedentemente, ossia: 
 

• esiste una fascia più ampia di soggetti, non dotati di reddito particolarmente elevato, magari per effetto di disposizioni agevolative come quelle per le cooperative, per i quali le due disposizioni, la vecchia e la nuova, sono sostanzialmente equivalenti, e che potrebbero ritenere di continuare la scegliere la precedente per le minori responsabilità nel sistema sanzionatorio;
• le imprese con redditività alta ma non altissima sono le più avvantaggiate, potendo detrarre erogazioni significative e vedendo molto migliorata la propria posizione di deducibilità fiscale;
• sopra una soglia di reddito sopra i 700.000 euro, via via sino a 3,5 milioni di euro la nuova disposizione perde efficacia per effetto del tetto di 70.000 euro che rende mano a mano più appetibile l’importo del 2%.

Anche in questo caso gli esempi possono aiutare: 
 

Esempio c: cooperativa con reddito imponibile di 15.000 euro, effettua una erogazione di 2.500 euro. Con la vecchia normativa recuperava 682 euro; con la nuova 495, con uno sbilancio a sfavore di 187 euro. 
 

Esempio d: Srl con reddito di 80.000 euro, erogazione di 20.000 euro, in quanto i soci hanno deciso di destinare alla Associazione una quota rilevante dei propri utili. Da 682 euro passa a deducibili 2.640, con guadagno di 1.958. 
 

Esempio e: grande azienda con un reddito imponibile di 2 milioni di euro, stanziamento a favore del non profit 50.000 euro. Con la normativa precedente il risparmio di imposta era di 13.200 euro, ora diventa di 16.500 con un miglioramento di 3.300 euro. Anche in questo caso il risparmio teorico diventa minore nel momento in cui il rapporto tra reddito prodotto e erogazioni effettuate diverge dal 10% previsto dalla legge. 
 

Esempio f: grande azienda con reddito imponibile di 15 milioni di euro, ammontare erogato 100.000 euro: l’ammontare deducibile con la vecchia normativa (l’intero importo) si scontra con il massimale di 70.000 euro del “più dai meno versi” e porta ad una perdita secca di 10.000 euro circa (33% di 30.000). 
 

La circolare chiarisce due punti: 
 

1. la necessità generale, per la deducibilità delle erogazioni, che il pagamento avvenga mediante uno dei mezzi “sicuri” già previsti per la deducibilità delle erogazioni alle Onlus dalla previgente normativa: banca, ufficio postale, carte di credito e di debito, assegni bancari e circolari, con la conseguente esclusione dei pagamenti per cassa. Tale vincolo non è previsto espressamente dalla norma ma viene richiesto in base ad una interpretazione estensiva portata dalla Agenzia delle Entrate. Ricordiamo peraltro che il vincolo della modalità di pagamento è oggi esistente, nella normativa Onlus, per le sole persone fisiche (art. 13bis lettera i)bis del TUID) mentre non viene richiesto per le persone giuridiche (art. 100 lettera h) del medesimo TUID) mentre la circolare citata lo richiede per tutti.
2. la previsione espressa delle erogazioni “in natura”, che supera tutti i limiti concettuali ed operativi della legislazione previgente, senza più distinguere tra beni merce e beni strumentali e riproporre le procedure previste dal D.Lgs. 460 per la dismissione dei beni; per tali erogazioni, viene unicamente indicato il metodo di valorizzazione dei beni (“valore normale” inteso come corrispettivo mediamente praticato per beni analoghi al medesimo stadio di commercializzazione, eventualmente ricavabile da listini e tariffare o al limite asseverato, per determinati beni (presumibilmente di alto valore), da una stima di un perito. Viene inoltre richiesta al ricevente della donazione l’emissione di una ricevuta che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l’indicazione dei relativi valori, valori quindi alla cui definizione il ricevente è chiamato a collaborare. Non vengono date invece indicazioni sull’iscrizione in bilancio dei beni da parte dei riceventi.

Le condizioni della deducibilità.

Il presupposto per la deducibilità delle erogazioni liberali è costituito dalla tenuta, da parte del soggetto che riceve le erogazioni, “di scritture contabili atte a rappresentare con completezza e analiticità le operazioni poste in essere nel periodo di gestione nonché la redazione, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, di un documento che rappresenti la situazione patrimoniale, economica e finanziaria.”

Premesso che la circolare riconosce che la tenuta della contabilità ordinaria (in partita doppia) prevista dall’art. 14 e seguenti del D.P.R. 600 garantisce l’adempimento di quanto richiesto dalla legge, la circolare stessa definisce quando le scritture devono essere considerate complete e analitiche, evidentemente per descrivere quali scritture analitiche possano essere ritenute adeguate anche se non “sistematizzate” con il sistema ragionieristico della partita doppia.

Questo accade se le scritture, eventualmente anche in partita semplice, indicano le seguenti informazioni: numero d’ordine, data, natura dell’operazione, valore, modalità di versamento, soggetti coinvolti. Le scritture devono poi essere analitiche e non raggruppate.

Allo stesso modo viene data la descrizione del documento che rappresenti la situazione patrimoniale, economica e finanziaria. Dando per scontato che il bilancio steso a partire dalla contabilità in partita doppia secondo ordinari principi contabili è anch’esso adeguato alle richieste della norma, le richieste minimali sono:

- uno stato patrimoniale che fornisca una rappresentazione statica del patrimonio dell’ente (sostanzialmente un inventario) distinguendo le attività istituzionali, accessorie e di raccolta fondi (o meglio, se esistono parti del patrimonio ad esse destinate, distinguendo queste ultime);

- un rendiconto gestionale che è diverso dal conto economico, a parere di chi scrive in quanto l’accento maggiore deve essere posto sul lato finanziario della movimentazione (entrate e uscite) indicando solo “informazioni” di tipo economico sulle tipologie di costi e ricavi.

La circolare richiede inoltre, come auspicio, che gli enti stendano, come del resto fa già la maggior parte degli stessi, una “relazione sulla gestione” che sia esplicativa dei dati di bilancio e li integri con informazioni non strettamente economiche sulla attività. 
 

Sanzioni 
 

Se la detrazione o deduzione risulta indebita, è applicata a chi dona una sanzione.

Occorre distinguere tra vari livelli di responsabilità nella deduzione o detrazione operata.

• Se la detrazione o deduzione risulta superiore ai limiti di legge (70.000 euro e 10%, ovvero 2.065 euro), e tale fatto è riscontrabile al controllo automatico delle dichiarazioni (fatto quest’ultimo che ordinariamente succede nel caso delle persone fisiche) viene applicata la sanzione collegata alla liquidazione delle dichiarazioni ai sensi dell’art. 36 bis D.P.R. 600, in quanto la detrazione viene automaticamente ridotta o eliminata in sede di controllo. La sanzione è pari al 30% dell’imposta risparmiata.
• Se la detrazione o deduzione risulta indebita, in quanto effettuata nei confronti di un soggetto che non abbia le caratteristiche richieste dalla legge, ovvero sia effettuata senza le modalità prescritte, ovvero la detrazione/deduzione sia effettuata fuori dai limiti di legge in maniera non riscontrabile dalla dichiarazione dei redditi, la sanzione è pari ad un importo da 3 a 6 volte l’imposta risparmiata.
• La sanzione diventa da 1 a 2 volte l’imposta risparmiata (sanzione ordinaria) se l’indebita detrazione è dovuta alla mancata tenuta della contabilità analitica da parte del ricevente.

Ricordiamo, per “sdrammatizzare” la situazione che potrebbe crearsi per effetto di errori o malintesi, che tutte le sanzioni possono essere definite con il pagamento di un terzo o un quarto della sanzione comminata, successivamente all’irrogazione delle stesse e nei termini della proposizione del ricorso. Quindi, il 30% diviene 10%, la sanzione da 1 a 2 volte diventa dal 25% al 50%, la sanzione da 3 a 6 volte diventa dal 75% al 150% dell’importo.

Invece, se la detrazione o la deduzione risulta indebita perché mancano, nell'ente beneficiario dell'erogazione, i caratteri solidaristici e sociali dichiarati dall’ente in comunicazioni rivolte al pubblico o al donatore, l’ente e i suoi amministratori sono obbligati in solido con i donatori al pagamento delle maggiori imposte e delle sanzioni. Secondo la circolare ministeriale, tale fattispecie si avvera quando l’appartenenza ad una delle categorie privilegiate (ad esempio, l’iscrizione al registro) sia comunicata ai soggetti erogatori o in genere al pubblico. 
 

Alternativa tra vecchie e nuove agevolazioni.

La Circolare ribadisce che la scelta dell’utilizzo delle vecchie o delle nuove agevolazioni, le une alternative alle altre, è liberamente nella facoltà del donante, e deve essere uniforme per il periodo di imposta.

(dott. Corrado Colombo)

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